Les Entretiens du contentieux : le contentieux fiscal
3 décembre 2024
Discours d’introduction de Didier-Roland Tabuteau,
vice-président du Conseil d’État [1]
Mesdames et Messieurs les présidents,
Madame la Procureure de la République,
Monsieur le président de l’ordre des avocats au Conseil d’État et à la Cour de cassation,
Mesdames et Messieurs les professeurs,
Mesdames et Messieurs les avocats et avocats aux Conseils,
Mesdames et Messieurs,
Chers collègues,
Je suis très heureux d’ouvrir aujourd’hui ces nouveaux entretiens du contentieux, consacrés au droit fiscal.
Après avoir porté sur l’urbanisme en 2022 et sur l’intérêt général en 2023, ces entretiens du contentieux permettront de se plonger dans un thème incontournable, si on en croit la fameuse phrase de Benjamin Franklin, qui estimait, qu’« En ce monde, rien n’est certain hormis la mort et les impôts[2] ».
Le premier visage de l’impôt reste, pour le contribuable, celui de la contrainte[3]. L’étymologie du mot exaction est d’ailleurs liée à l’impôt, puisqu’il signifie originellement l’« action d’exiger le paiement de l’impôt », l’exactor étant chez les Romains le collecteur de l’impôt[4] !
Les prélèvements obligatoires – impôts et cotisations sociales –sont la source première des recettes des collectivités publiques. Leur légitimité vient alors directement des dépenses d’intérêt général qu’ils financent, qui ne sont pas prises en charge par les personnes privées, et qui sont collectivement décidées.
L’article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen dispose ainsi que : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. »
Le droit fiscal reflète dans ses fondements ces aspects de contrainte et de nécessité, tension qui se résout en particulier dans l’idée d’un consentement à l’impôt (I).
Le contentieux fiscal reflète les principes qui président à la matière fiscale et présentent des spécificités toujours en évolution (II), qui seront discutées aujourd’hui.
I. Les fondements et finalités du droit fiscal
A. Le consentement à l’impôt
Le consentement à l’impôt permet de concilier, dans une société démocratique, les éléments de contrainte et de nécessité publique de l’imposition.
L’idée de consentement à l’impôt est au fondement historique de bien des organisations politiques modernes. Au Royaume-Uni, il est affirmé dès la Magna carta (1215), qui oblige le roi à recevoir l’autorisation de ceux sur lesquels il règne, barons, Église ou villes, pour lever les impôts. Ce principe, repris dans le Bill of Rights d’Angleterre (1689), est à son tour brandi par les habitants des colonies américaines qui initient une révolution en refusant la taxation en l’absence de représentation au Parlement britannique[5].
En France, on sait que la réunion des états généraux justement pour décider de la levée de nouveaux impôts et qui intervenait après une éclipse de plus de 150 ans[6], catalysa les mécontentements et déboucha sur la Révolution de 1789.
Le système fiscal de l’Ancien Régime, assis notamment sur la taille et la gabelle, se caractérisait en effet par une inégalité fondamentale, dès lors que des privilèges exemptaient la noblesse et le clergé de la plupart des contributions publiques.
La Révolution, à rebours de ce système, fait du consentement à l’impôt un principe cardinal. La Déclaration des droits de l’homme proclame en son article 14 que « la nécessité de la contribution publique » doit être consentie librement par les citoyens ou par leurs représentants qui doivent en déterminer « la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ». Ce lien entre la représentation politique et l’imposition connut plusieurs traductions au cours du XIXème siècle, à l’instar du suffrage censitaire
Aujourd’hui, cette nécessité du consentement à l’impôt se traduit par l’autorisation donnée par la représentation nationale de le percevoir, inscrite chaque année à l’article 1er de la loi de finances. Par ce consentement, acte de liberté collective, nous acceptons une contrainte pesant sur le contribuable.
Celui qui refuse alors l’imposition peut faire l’objet de mesures coercitives pour recouvrer l’impôt, écho de l’affirmation de Jean-Jacques Rousseau qui énonçait dans son Contrat social que celui qui s’oppose à la contrainte votée par le peuple devra être forcé « d’être libre[7] ».
B. Les finalités du droit fiscal
L’imposition a d’abord une finalité budgétaire. Mais celle-ci est d’autant mieux servie que les prélèvements obligatoires sont acceptés.
Cette acceptation, qui relève du civisme fiscal, dépend alors de plusieurs facteurs,
à commencer par la confiance dans les institutions,
mais également dans le sentiment d’équité fiscale,
ou encore dans la satisfaction quant à l’utilisation de l’argent public[8], en particulier au regard de la qualité du service public. Le service public, que financent ces prélèvements obligatoires, est pour les citoyens le premier élément auquel il est confronté pour mesurer l’efficience des politiques publiques.
Pour éviter de faire naitre un sentiment de rejet chez le contribuable il faut alors agir avec pédagogie, simplifier les démarches dans la mesure du possible, garantir ses droits et vérifier constamment la bonne utilisation des deniers publics.
Ces éléments se retrouvent depuis plusieurs décennies dans l’amélioration de l’organisation de l’administration fiscale et dans le développement de garanties accordées au contribuable, avec ce que l’on peut qualifier, en empruntant une expression au doyen Hauriou, de « montée de la substance juridique[9] » du droit fiscal.
Que l’on pense, pour la pédagogie, à toutes les démarches qui indiquent aux citoyens comment l’argent public est dépensé, par exemple en leur précisant sur le compte Ameli le coût pour le système de santé des soins qu’ils reçoivent.
La simplification est également au cœur des enjeux d’acceptation, comme l’ont montré par exemple les améliorations des techniques de recouvrement, à l’instar du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu.
La recherche d’une sécurité juridique particulière procède enfin de la volonté de garantir les droits du contribuable de bonne foi.
Elle est par exemple permise par la garantie contre les changements de doctrine, posée aux articles L. 80 A et suivants du livre des procédures fiscales[10], qui fait partie des éléments importants de l’autonomie du droit fiscal et de son contentieux.
Le contentieux fiscal est nécessairement imprégné de ces spécificités qui s’attachent à la matière fiscale.
II. Le contentieux fiscal
II.1. Un contentieux largement autonome :
Le doyen Louis Trotabas relevait qu'« au regard des autres branches du droit public comme au regard du droit privé, la loi fiscale possède une indépendance qui lui permet d'établir ses propres règles ; le droit fiscal, comme "charbonnier", est maître chez lui[11] ».
La première spécificité du droit fiscal tient à la place particulière de l’administration dans son contentieux qui est d’abord non juridictionnel, et qui traduit un équilibre original entre les pouvoirs de l’administration fiscale et les garanties et prérogatives du contribuable.
Ainsi, le filtre de la réclamation contentieuse devant l’administration permet de régler les litiges dans plus de 99 % des cas[12]. Ces réclamations contentieuses portées devant l’administration sont largement encadrées, principalement pour offrir des garanties au contribuable, comme le sont les différents moyens d’investigation et de contrôle dont dispose l’administration.
Cette place de l’administration permet également une forme de pragmatisme, la loi permettant d’accorder un traitement spécifique à certains contribuables, à travers une atténuation possible de leur dette fiscale. Cette atténuation peut se faire pour des motifs d’équité – par exemple des situations humainement délicates[13] – ou dans un souci d’efficacité afin d’éviter un procès dont la puissance publique jugerait le résultat incertain, ou le gain attendu pour les finances publiques négligeable.
Une deuxième spécificité tient à la répartition du contentieux entre les ordres juridictionnels. La matière fiscale est au cœur de l’action unilatérale de l’État et constitue l’une des voies privilégiées de l’exercice des prérogatives de puissance publique[14].
Pour autant, si la compétence du juge judiciaire n’est pas majoritaire, elle n’a pas été exclue par le législateur. Le juge judiciaire s’est en effet vu octroyer durant la Révolution française la compétence pour statuer sur les litiges relatifs aux impôts indirects[15], compétence s’étendant aujourd’hui aux droits d’enregistrement ou à l’impôt sur la fortune immobilière. Le juge administratif est quant à lui compétent notamment pour régler les contestations en matière d'impôt direct et de taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées[16].
Enfin, et sans entrer dans le détail qui sera au centre des discussions aujourd’hui, les règles du contentieux fiscal que le juge applique recèlent leur part d’originalité.
De l’appréciation de la recevabilité des recours au regard de l’introduction préalable d’un recours administratif[17], jusqu’à l’office du juge[18],[19], en passant par la charge de la preuve[20], le contentieux fiscal conserve une véritable autonomie.
II.2 Les spécificités du contentieux fiscales évoluent aujourd’hui
Le contentieux fiscal connait depuis plusieurs années d’importantes évolutions, résultant notamment de modifications législatives et de jurisprudences nationales et européennes.
Une première tendance que l’on peut observer est la volonté du législateur de durcir les règles et la répression des illégalités. Dans un champ où domine le mécanisme déclaratif qui peut amplifier les fraudes, la sanction est une garantie forte d’effectivité du droit, les contournements par certains de la règle commune pouvant faire naitre un sentiment d’injustice et de rejet du système fiscal.
Participe de cette tendance le développement de sanctions originales par le législateur et qui se veulent largement dissuasives. Il en est ainsi de la possibilité offerte à l’administration depuis 2018 de publier sur son site internet les sanctions les plus importantes qu’elle inflige aux personnes morales[21], ou encore de rendre publique la liste des opérateurs de plateforme qui ne coopèrent pas avec l’administration pour le recouvrement de certaines impositions[22].
S’inscrit également dans cette logique de durcissement l’aménagement du monopole des poursuites pénales, appelé communément le « verrou de Bercy », avec dorénavant l’obligation de dénonciation pour les dossiers présentant une gravité certaine[23].
L’ancien système de possibilité de dépôt de plainte, après éventuellement avis conforme de la Commission des infractions fiscales, subsiste pour les autres cas.
Ce champ de la répression, qui sera étudié aujourd’hui, pose autant de questions sur l’efficacité des différentes réponses, administratives et judiciaires, que sur l’organisation juridictionnelle qu’elle implique, avec la nécessité de disposer de juges ayant une connaissance fine de la matière.
Une deuxième tendance tient à la place croissante du droit européen et de ses implications. Ainsi des mécanismes européens qui sont transposés ou servent d’inspiration, à l’instar de clauses anti-abus ou « mini-abus de droit[24],[25] », ou encore d’effets plus indirects comme la question de l’invocation des discriminations à rebours[26],[27] – forme de « masochisme national[28] », pour employer l’expression du professeur Melleray, qui consiste pour un État à traiter moins bien ses propres ressortissants que les autres Européens.
La richesse du corpus de normes supérieures en droit fiscal, notamment internationales, implique parfois une articulation particulièrement complexe de questions prioritaires de constitutionnalité, de questions préjudicielles et de contrôle de conventionnalité.
Enfin, une troisième tendance qui sera nécessairement abordée aujourd’hui est celle de l’assouplissement des contraintes pesant sur les contribuables de bonne foi.
Il s’agit toujours de limiter la conflictualité des rapports avec l’administration, objectif qui se retrouve dès la charte du contribuable vérifié, opposable à l’administration depuis la loi Aicardi de 1987[29].
Une telle recherche d’apaisement se manifeste dans le projet lancé par l’administration en 2019 d’accompagnement des entreprises en amont du contrôle, pour leur apporter davantage de prévisibilité. L’administration, avec en particulier le nouveau service partenaire des entreprises[30], noue ainsi des partenariats fiscaux avec les entreprises de tailles intermédiaire et les grandes entreprises, et procède par ailleurs pour les petites et moyennes entreprises à un accompagnement fiscal personnalisé.
Dernier exemple, la mise en place de procédures d’examen de conformité fiscal par un tiers de confiance[31], qui peut faire craindre une privatisation partielle du contrôle fiscal, a d’abord pour objectif de limiter les face-à-face litigieux[32] fondés sur la défiance.
*
Mesdames et Messieurs,
Les règles du contentieux fiscal, par les principes qu’elles doivent assurer et les solutions originales qui ont été développées, présentent un intérêt bien au-delà des questions liées à cette matière. Ces règles sont également, à maints égards, un laboratoire, comme l’a rappelé par exemple la loi dite Essoc de 2018 qui a étendu à l’ensemble du domaine administratif, sous réserve de certaines limites, la garantie contre le changement de doctrine administrative[33].
Cette loi a également transposé le mécanisme de rescrit à plusieurs champs de l’action administrative[34], notamment en matière de concurrence[35], de droit du travail[36] ou d’urbanisme[37]. C’est dire combien les discussions qui se tiendront aujourd’hui seront enrichissantes non seulement pour le droit fiscal et son contentieux, mais pour le droit en général. Ces entretiens s’arrêteront en particulier, au cours de quatre tables rondes, sur :
la sécurité juridique en droit fiscal ;
le maniement des conflits de normes ;
les questions liées à l’abus de droit
et enfin, la répression fiscale.
Il est bien loin le temps où le contentieux fiscal était perçu dans cette maison comme un contentieux secondaire et dénommé le « petit contentieux ». Le contentieux fiscal a fort heureusement, depuis cette époque, gagné la reconnaissance et la place qu’il mérite.
Permettez-moi enfin de remercier tous les intervenants prévus, ainsi ceux qui ont organisé ces nouveaux entretiens du contentieux, en particulier la section du contentieux, notamment son président Christophe Chantepy et son président adjoint Pierre Collin ; celle des études, de la prospective et de la coopération, présidée par Martine de Boisdeffre, et tous les agents qui ont été mobilisés à cette fin, ainsi que le président Lyon-Caen pour l’ordre des avocats aux conseils.
Je vous souhaite une très bonne journée, et cède la parole à notre grand témoin, Noël Chahid-Nouraï, président de sous-section honoraire au Conseil d’État.
Références
[1] Texte écrit en collaboration avec Jean-Baptiste Desprez, magistrat administratif, chargé de mission auprès du vice-président du Conseil d’État
[2] B. Franklin, dans une lettre à Jean-Baptiste Le Roy : “Our new Constitution is now established, and has an appearance that promises permanency; but in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes” (voir Sparks, Jared (1856). The Writings of Benjamin Franklin, Vol. X (1789-1790). Macmillan. p. 410).
[3] Voir André Barilari, Le consentement à l’impôt, fragile mais indispensable aporie, Regards croisés sur l’économie, 2007/1 n°1
[4] Le Robert, Dictionnaire étymologique de la langue française, Paris, Dictionnaires le Robert
[5] Avec le principe « No taxation without representation »
[6] Avant 1789, les derniers Etats généraux s’étaient déroulé d’octobre 1614 à février 1615
[7] Jean-Jacques Rousseau, Du contrat social, Marc Michel Ray, 1762 « Quiconque refusera d'obéir à la volonté générale y sera contraint par tout le corps ; ce qui ne signifie autre chose sinon qu'on le forcera d'être libre. »
[8] Cour des comptes, Baromètre des prélèvements fiscaux et sociaux en France, deuxième édition 2023 : « Les principaux déterminants du consentement à l’impôt sont par ordre croissant la connaissance du système socio-fiscal, la confiance dans les institutions, le sentiment d’équité fiscale et la satisfaction quant à l’utilisation de l’argent public ».
[9] Expression utilisée par le doyen Hauriou pour le droit administratif général et appliquée au droit fiscal par J.J. Bienvenu, T. Lambert, L. Vapaille, Droit fiscal, 5ème édiction, 2021 PUF, p.16
[10] Qui rend l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration invocable par le contribuable à son bénéfice, y compris lorsqu'elle ajoute à la loi ou la contredit ou qu'elle a été annulée par le juge (CE, sect., 8 mars 2013, n° 353782, Monzani, Lebon ; AJDA 2013. 552)
[11] Essai sur le droit fiscal Rev. sc. législ. fin. 1928. 225
[12] 99,7 % des réclamations sont résolues au stade administratif (Direction générale des finances publiques, Rapport d'activité 2020, « Cahier statistiques », p. 55),
[13] L. 247 du LPF, avec la possibilité d’octroyer des remises et des transactions à titre gracieux
[14] Conformément à la décision du Conseil constitutionnel du 23 janvier 1987 (DC n°86-224 du 23 janvier 1987, « Conseil de la concurrence »), la compétence du juge administratif comme juge de l’impôt devrait être le principe
[15] Article 2 du décret de l’assemblée nationale proclamé le 11 septembre 1790 : « Les actions civiles, relatives à la perception des impôts indirects, seront jugé en premier et dernier ressort, également sur simples mémoires et sans frais de procédures, par les juges de district ».
[16] L. 199 du livre des procédures fiscales
[17] L. 190 du livre des procédures fiscales
[18] Par exemple, contrairement à ce qui lui est permis en contentieux administratif général s’agissant de la substitution de base légale, le juge de l’impôt ne peut y procéder d’office (CE, Section, 21 mars 1975, Ministre des finances c/ Sieur X, n° 85496, Rec. ; 10 mai 2012, M. et Mme C., n° 355897, T.)
[19] S’agissant des conséquences que le juge administratif tire d’irrégularités commises par l’administration, son appréciation se rapproche de qui prévaut en contentieux administratif général puisque, transposant sa décision d’assemblée du 23 décembre 2011 (CE, 23 décembre 2011 Danthony, n° 335033, Rec.) au contentieux fiscal, le Conseil d’Etat a jugé qu’une irrégularité affectant la procédure d’imposition peut rester sans conséquence sur le bien-fondé de l’imposition lorsque cette irrégularité n’a pas privé le contribuable d’une garantie et, partant, n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement (CE, Section, 16 avril 2012, M. et Mme M., n° 320912, Rec. ; CE, 17 mars 2016, Ministère des finances et des comptes publics c/ M. M., n°381908).
[20] Voir CE, Section, 20 juin 2003, Société Etablissements Lebreton - Comptoirs général de peintures et annexes, n° 232832, Rec.
[21] Article 18 de la loi n°2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, et dorénavant article 1729 A bis du code général des impôts (CGI)
[22] Article 1740 D du CGI
[23] Loi n°2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude
[24] Voir s’agissant de l’impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales, la clause anti-abus prévue à l’article 205 A du code général des impôts, qui résulte d’une transposition de l’article 6 de la directive 2016/1164/UE du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (dite « ATAD » pour anti-tax avoidance directive), transposée par l'article 108 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019
[25] Voir, de façon générale pour la possibilité d’écarter comme inopposable des actes qui ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer des charges fiscales, sous plusieurs réserves, possibilité issue dans ce cas de l’article 109 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, codifié à l'article L. 64 A du livre des procédures fiscales. Voir M. Collet et P. Collin, Procédures fiscales, 5ème édition, 2024, pp.160-161, point 220
[26] CE, ass., 27 juill. 1979, n° 09664, Syndicat national des fabricants de spiritueux consommés à l'eau, Lebon ; et dans le champ fiscal v., not., Cons. const. 6 oct. 2017, n° 2017-660 QPC, D. 2017. 1973.
[27] CE 31 mars 2021, n° 441918, Lebon
[28] F. Melleray, L'arrêt Burbaud implique-t-il une discrimination à rebours ?, AJDA 2003. 1911
[29] Loi du 9 juillet 1987, n°87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières
[30] Au sein de la Direction générale des entreprises
[31] Décret n°2021-25 du 13 janvier 2021 portant création de l'examen de conformité fiscale
[32] M. Collet et P. Collin, Procédures fiscales, 5ème édition, 2024, p.65
[33] Loi dite Essoc du 10 août 2018 n°2010-727 pour un Etat au service d’une société de confiance, article 20 ; désormais à l’article L. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration
[34] En particulier par l’article 21 de la dite Essoc du 10 août 2018 n°2010-727 pour un Etat au service d’une société de confiance
[35] Désormais notamment à l’article L. 441-15 du code de commerce
[36] Articles L1322-1-1, L5312-12-2, L8291-3 du code du travail
[37] Voir la sous-section 6 bis Procédure de rescrit, de la section I du chapitre I du titre III du Livre III de la partie législative du code de l’urbanisme