Conseil d'État
N° 464928
ECLI:FR:CECHR:2023:464928.20230705
Mentionné aux tables du recueil Lebon
8ème - 3ème chambres réunies
Mme Christine Maugüé , président
M. François-René Burnod, rapporteur
M. Romain Victor, rapporteur public
Lecture du mercredi 5 juillet 2023
Vu la procédure suivante :
La société anonyme (SA) ST Dupont a demandé au tribunal administratif de Paris d'une part, de prononcer la décharge du complément de cotisation minimale de taxe professionnelle auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2009, des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2010 et 2011 et de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, de rétablir son déficit reportable déclaré. Par un jugement nos 1620873, 1705086 du 20 mars 2019, ce tribunal l'a déchargée du complément de cotisation minimale de taxe professionnelle auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2009, des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2010 et 2011 et de la retenue à la source et des majorations correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes à concurrence des rectifications effectuées au titre de la redevance de licence facturée par la société ST Dupont à la société ST Dupont Marketing, a rétabli son déficit reportable au 31 mars 2011, dans la mesure où il avait été réduit à raison des mêmes rectifications et a rejeté le surplus de ses demandes.
Par un arrêt n° 19PA01644 du 13 avril 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société ST Dupont contre l'article 4 de ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 juin 2022, 12 septembre 2022 et 1er juin 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société ST Dupont demande au Conseil d'Etat:
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. François-René Burnod, auditeur,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Duhamel - Rameix - Gury - Maître, avocat de la société ST Dupont ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 21 juin 2023, présentée par la société ST Dupont ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société ST Dupont a pour activité la fabrication et le négoce de briquets, d'instruments à écrire et d'accessoires. L'administration fiscale a estimé que les prix auxquels elle vendait ses produits finis à sa filiale distributrice ST Dupont Marketing, établie à Hong-Kong, caractérisaient un transfert de bénéfices à l'étranger. Elle a par ailleurs considéré que la redevance de licence facturée par la société ST Dupont à la société ST Dupont Marketing caractérisait également un tel transfert de bénéfices. Après avoir réintégré ces bénéfices dans les résultats déclarés par la société ST Dupont au titre des exercices clos entre 2009 et 2011, sans l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés compte tenu de l'imputation de déficits reportés d'exercices antérieurs, l'administration a majoré, à concurrence de ces bénéfices, la valeur ajoutée de la société servant de base à la détermination de sa cotisation minimale de taxe professionnelle pour l'année 2009 et de sa cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les années 2010 et 2011, et l'a soumise à la retenue à la source prévue par le 2° de l'article 119 bis du code général des impôts à raison des sommes correspondant au transfert indirect de bénéfices réalisé. Saisi par la société ST Dupont d'une demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et au rétablissement des déficits reportables qu'elle avait porté dans ses déclarations, dont l'administration avait selon elle réduit à tort le montant, le tribunal administratif de Paris a, par un jugement du 20 mars 2019, prononcé la décharge des impositions en litige dans la mesure où elles procédaient des rectifications effectuées au titre de la redevance de licence facturée par la société ST Dupont à la société ST Dupont Marketing, a rétabli, dans la même mesure, le montant des déficits reportables de la société et a rejeté le surplus de sa demande. La société ST Dupont se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 13 avril 2022 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre l'article 4 de ce jugement.
Sur la rectification du montant du déficit reportable dont disposait la société à la clôture de l'exercice clos en 2011 :
2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 190 du même livre, relèvent de la juridiction contentieuse : " les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire (...) ". Aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants ".
3. Lorsque l'administration procède au contrôle fiscal d'une entreprise au titre d'un exercice, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant du déficit reportable, issu d'exercices antérieurs, même prescrits, dont cette entreprise déclare disposer à la clôture de l'exercice vérifié, alors même que ce déficit, qui n'a pas été imputé sur les bénéfices de cet exercice, est seulement susceptible d'affecter le résultat d'exercices ultérieurs par la voie du report déficitaire. Le contribuable peut, dans une telle hypothèse, contester par voie de réclamation contentieuse, en application du deuxième alinéa précité de l'article L. 190 des procédures fiscales, la réduction par l'administration du montant de son déficit reportable.
4. Il résulte de ce qui précède que la cour administrative d'appel de Paris n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'administration avait pu, sans méconnaître les règles de prescription, remettre en cause le montant des déficits déclarés par la société au titre des exercices clos entre 2003 et 2008, lesquels étaient prescrits, dès lors qu'ils avaient contribué au montant des déficits reportables non encore imputés dont elle avait déclaré disposer à la clôture de l'exercice clos en 2011.
5. La société ne saurait, par ailleurs, utilement critiquer les motifs par lesquels la cour administrative d'appel a écarté son moyen tiré de ce que la loi fiscale, ainsi interprétée, entraînerait une rupture d'égalité au détriment du contribuable, lequel n'a pas la possibilité d'introduire une réclamation tendant à la rectification d'erreurs qu'il a lui-même commises dans la détermination de déficits qu'il a déclarés, dès lors qu'une telle contestation ne pouvait être introduite devant la cour que par la voie d'une question prioritaire de constitutionnalité.
Sur la procédure de contrôle des prix de transfert de la société :
6. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. (...) En cas de défaut de réponse à la demande faite en application de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales (...), les bases d'imposition concernées par la demande sont évaluées par l'administration à partir des éléments dont elle dispose et en suivant la procédure contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 du même livre ".
7. Aux termes de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, l'administration a réuni des éléments faisant présumer qu'une entreprise, autre que celles mentionnées au I de l'article L. 13 AA, a opéré un transfert indirect de bénéfices, au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, elle peut demander à cette entreprise des informations et documents précisant : 1° La nature des relations entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ; 2° La méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu'elle effectue avec des entreprises, sociétés ou groupements visés au 1° et les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties consenties ; 3° Les activités exercées par les entreprises, sociétés ou groupements visés au 1°, liées aux opérations visées au 2° ; 4° Le traitement fiscal réservé aux opérations visées au 2° et réalisées par les entreprises qu'elle exploite hors de France ou par les sociétés ou groupements visés au 1° dont elle détient, directement ou indirectement, la majorité du capital ou des droits de vote. (...) Lorsque l'entreprise a répondu de façon insuffisante, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. Cette mise en demeure doit rappeler les sanctions applicables en cas de défaut de réponse ".
8. Il résulte des dispositions de l'article 57 du code général des impôts que lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée - ou ceux qui lui sont facturés par cette entreprise étrangère -, sont inférieurs - ou supérieurs - à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. Il résulte par ailleurs des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales que l'administration peut demander à une entreprise vérifiée, en cours de vérification de comptabilité, lorsqu'elle a réuni des éléments faisant présumer l'existence d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, toutes informations relatives tant à la nature de ses relations avec des entreprises, sociétés ou groupements qui lui sont liés, qu'au mode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu'elle effectue avec ces entreprises.
9. Lorsque l'entreprise a fourni au vérificateur, le cas échéant après mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les éléments permettant de documenter de manière suffisante la méthode par laquelle ont été déterminés les prix des transactions effectuées avec les entreprises qui lui sont liées, il incombe à l'administration, qui supporte la charge de la preuve de l'existence d'un avantage consenti par l'entreprise vérifiée aux entreprises établies à l'étranger auxquelles elle est liée, d'établir, dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, le cas échéant en retraitant les éléments produits par l'entreprise vérifiée dont elle peut remettre en cause l'exactitude, que les prix pratiqués entre celle-ci et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence.
10. En revanche, lorsque l'entreprise s'est abstenue de répondre à une telle demande ou a fourni, malgré une mise en demeure de la compléter, une réponse insuffisante, l'administration est fondée à écarter la méthode à laquelle l'entreprise indique avoir recouru et à mettre en oeuvre la méthode qu'elle estime la plus appropriée pour déterminer les prix de pleine concurrence. S'il apparaît que les prix pratiqués entre l'entreprise vérifiée et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence ainsi déterminés par l'administration, celle-ci est réputée établir que la première a consenti aux secondes un avantage devant être réintégré dans ses résultats, l'entreprise conservant la possibilité de contester, dans son principe ou dans ses modalités de mise en oeuvre, la méthode retenue par l'administration et d'établir, le cas échéant en proposant une méthode alternative, le caractère exagéré du montant de cet avantage.
11. En toute hypothèse, l'insuffisance ou l'inexactitude éventuelle des éléments apportés par la contribuable demeure sans incidence sur le caractère contradictoire de la procédure d'établissement des bases d'imposition.
12. En premier lieu, en se fondant, pour juger que l'administration avait réuni des indices suffisants faisant présumer que la société ST Dupont avait opéré un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, lui permettant de demander les informations et documents mentionnés à l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, sur la circonstance que le vérificateur avait constaté que cette société subissait des pertes importantes et récurrentes tandis que sa filiale distributrice ST Dupont Marketing, dont elle possédait l'intégralité du capital, dégageait des bénéfices sans qu'elle lui ait fourni, au cours du débat contradictoire mené à l'occasion de la vérification, aucune indication sur sa politique de prix de transfert ou sur la méthode d'établissement des prix des transactions conclues avec sa filiale, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit.
13. En deuxième lieu, en relevant que la société n'avait apporté, dans sa réponse du 19 septembre 2012 à la demande que l'administration lui avait adressée sur le fondement de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, aucune indication précise, ni justification concrète sur sa politique de prix de transfert portant sur la méthodologie, la documentation, l'information et l'analyse des comparables retenus justifiant la pertinence de leur choix, des prix publics ou du niveau de marge revenant au distributeur, s'agissant du prix de vente des produits finis qu'elle fabrique, et qu'en particulier, elle n'avait produit aucun élément chiffré en ce qui concerne les coûts relatifs aux fonctions exercées par ses filiales, les marges brutes et nettes de chaque filiale pour chaque famille de produits, les taux de décote pour chaque produit et chaque filiale située en Asie, et la similarité des prix publics pour l'ensemble des pays asiatiques, ni de documents précis quant aux comparables utilisés, situés dans des zones continentales distinctes, de sorte que cette première réponse ne pouvait être regardée comme suffisante, la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation.
14. En troisième lieu, la cour n'a pas non plus dénaturé les faits et les pièces du dossier qui lui était soumis en relevant que si, mise en demeure de compléter sa réponse, la société avait produit le 22 novembre 2012 des tableaux de marge et de ventes par type de produit et par pays, elle n'avait pas fourni de données relatives aux prix publics pratiqués par chacune de ses filiales en Asie pour chaque produit, ni produit et analysé les données relatives aux comparables proposés, situés dans des zones géographiques hors Asie. Après avoir jugé, par une appréciation souveraine qui n'est pas davantage entachée de dénaturation, que la société, qui se bornait, en ce qui concerne la zone continentale asiatique, à appliquer une décote propre à chaque filiale et à chaque produit, selon elle en fonction des risques assumés et des caractéristiques des marchés locaux, sans que le mode de détermination de ces décotes soit justifié, et à comparer le taux de marge global de sa filiale à Hong-Kong avec ceux réalisés par des sociétés tierces, n'avait ainsi pas suffisamment documenté la méthode du prix de revente dont elle se prévalait, et ne l'avait au demeurant pas davantage documentée au moyen d'une étude produite le 16 octobre 2014 postérieurement au contrôle, la cour a pu, sans erreur de droit, en déduire que l'administration avait pu à bon droit écarter cette méthode et déterminer les bases d'impositions de la société ST Dupont, à partir des éléments dont elle disposait, par application de la méthode qu'elle estimait la plus pertinente et que la société ne pouvait se fonder sur cette méthode pour contester devant le juge le caractère exagéré du montant de l'avantage évalué par l'administration.
Sur la méthode de détermination des prix de transfert de l'administration :
15. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour apprécier si les prix auxquels la société ST Dupont vendait ses produits finis à sa filiale distributrice ST Dupont Marketing caractérisaient un transfert de bénéfices à l'étranger, elle les a comparés aux prix de vente de ces mêmes produits à la société sud-coréenne indépendante SJ Duko Co ainsi qu'à un réseau de vendeurs " duty free " en Asie du Sud-Est. Elle a estimé que cette comparaison révélait l'existence d'un avantage consenti par la société ST Dupont à sa filiale, qu'elle a réintégré dans les bénéfices de la société mère. Cette rectification a toutefois été réduite, d'une part, dans la réponse aux observations du contribuable, à concurrence d'une " réfaction " des prix de pleine concurrence retenus par l'administration, consistant à aligner la marge réalisée à l'occasion de transactions avec les boutiques " duty free " sur celle réalisée sur les ventes à la société SJ Duko, puis, d'autre part, conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, à concurrence d'une réduction supplémentaire de 50% des sommes réintégrées dans les résultats de la société.
16. En premier lieu, la société critiquait devant la cour la méthode retenue par l'administration au motif que la société ST Dupont Marketing et la société coréenne SJ Duko Co n'étaient pas comparables, la première exerçant une activité de grossiste et de détaillant tandis que la seconde n'exerçait qu'une activité de grossiste. En écartant cette critique au motif, d'une part, que l'activité de grossiste de SJ Duko avait été complétée par celle d'agent commercial exclusif et de vente au détail et, d'autre part, que la requérante n'apportait aucun élément permettant d'évaluer la nature et le coût des différences de fonctions qui existeraient entre la société ST Dupont Marketing et la société SJ Duko Co, compte tenu notamment des actifs utilisés et des risques supportés, et par conséquent d'apprécier l'existence, le cas échéant, de différences telles qu'elles priveraient la comparaison de pertinence faute de pouvoir être corrigées de manière appropriée, la cour n'a pas commis d'erreur de droit. Si la société soutient également que les différences de fonctions exercées par la société ST Dupont et les boutiques " duty free " faisaient obstacle à ce que les secondes soient retenues comme comparables, cette critique est nouvelle en cassation et par suite inopérante.
17. En deuxième lieu, pour écarter la critique adressée à la méthode de l'administration tirée de l'absence de prise en compte de la différence des marchés géographiques sur lesquels opéraient, respectivement, les sociétés ST Dupont Marketing et SJ Duko Co, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, ni méconnaître les règles de dévolution de la charge de la preuve ou dénaturer les pièces du dossier qui lui était soumis, se fonder sur la circonstance que la charte des prix de transfert de la société ST Dupont précisait elle-même que les prix de détail étaient établis de manière uniforme par zone continentale.
18. En troisième lieu, la cour a relevé, par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, d'une part, qu'il ne résultait ni des tableaux joints à la proposition de rectification, ni du mode de détermination des prix de vente des produits finis aux différentes filiales asiatiques, que les prix pratiqués par ST Dupont à ses clientes étaient fonction des quantités vendues et, d'autre part, que le document produit par la société ST Dupont montrant une corrélation statistique globale entre volume vendu et prix unitaire, qui ne garantissait pas que les produits comparés étaient homogènes, ne permettait pas davantage de l'établir. En se fondant sur ces éléments pour écarter la critique de la société tirée de la différence de volume des transactions réalisées avec, respectivement, les sociétés ST Dupont Marketing et SJ Duko Co, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
19. En quatrième lieu, si la société critique les motifs de l'arrêt par lesquels la cour a écarté son argumentation tirée de ce que l'alignement du taux de marge appliqué aux ventes réalisées au profit des boutiques " duty free " sur celui appliqué aux ventes à la société SJ Duko Co conduisait à ne plus retenir qu'un seul terme de comparaison, il ressort d'autres énonciations de l'arrêt, non critiquées par le pourvoi, que la cour s'est en outre fondée sur ce que l'administration avait, à titre d'alternative, dans sa réponse aux observations du contribuable, appliqué une réfaction de 27 % aux prix consentis aux boutiques " duty free " en vue de tenir compte de ce que celles-ci n'étaient que des détaillants et que cette alternative conduisait à un rehaussement supérieur. Par suite, le motif critiqué par la société revêt un caractère surabondant, de sorte que le moyen ne peut qu'être regardé comme inopérant.
20. En cinquième lieu, la cour administrative d'appel a pu, sans commettre d'erreur de droit, ni dénaturer les faits qui lui étaient soumis, se fonder, pour écarter l'argumentation tirée de ce qu'il aurait fallu tenir compte de ce que les prix pratiqués à l'égard de la société SJ Duko Co incluaient la rémunération de prestations qui, pour la société ST Dupont Marketing, faisaient l'objet d'une facturation séparée, sur ce que, outre que ces allégations n'étaient pas justifiées par des éléments probants, cette circonstance avait été prise en compte au travers de l'abattement de 50% pratiqué par l'administration à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
21. Enfin, c'est par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation que la cour a estimé que les explications apportées par la société pour expliquer les pertes persistantes qu'elle subissait et les bénéfices constants de sa filiale, tenant au contexte économique difficile, n'étaient pas de nature à remettre en cause les éléments relevés par l'administration quant à l'existence d'un transfert de bénéfices.
22. Il résulte de tout ce qui précède que la société ST Dupont n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Le pourvoi de la société ST Dupont est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société anonyme ST Dupont et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 21 juin 2023 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, Mme Françoise Tomé, conseillers d'Etat et M. François-René Burnod, auditeur-rapporteur.
Rendu le 5 juillet 2023.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. François-René Burnod
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
N° 464928
ECLI:FR:CECHR:2023:464928.20230705
Mentionné aux tables du recueil Lebon
8ème - 3ème chambres réunies
Mme Christine Maugüé , président
M. François-René Burnod, rapporteur
M. Romain Victor, rapporteur public
Lecture du mercredi 5 juillet 2023
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
La société anonyme (SA) ST Dupont a demandé au tribunal administratif de Paris d'une part, de prononcer la décharge du complément de cotisation minimale de taxe professionnelle auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2009, des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2010 et 2011 et de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, de rétablir son déficit reportable déclaré. Par un jugement nos 1620873, 1705086 du 20 mars 2019, ce tribunal l'a déchargée du complément de cotisation minimale de taxe professionnelle auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2009, des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2010 et 2011 et de la retenue à la source et des majorations correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes à concurrence des rectifications effectuées au titre de la redevance de licence facturée par la société ST Dupont à la société ST Dupont Marketing, a rétabli son déficit reportable au 31 mars 2011, dans la mesure où il avait été réduit à raison des mêmes rectifications et a rejeté le surplus de ses demandes.
Par un arrêt n° 19PA01644 du 13 avril 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société ST Dupont contre l'article 4 de ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 juin 2022, 12 septembre 2022 et 1er juin 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société ST Dupont demande au Conseil d'Etat:
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. François-René Burnod, auditeur,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Duhamel - Rameix - Gury - Maître, avocat de la société ST Dupont ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 21 juin 2023, présentée par la société ST Dupont ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société ST Dupont a pour activité la fabrication et le négoce de briquets, d'instruments à écrire et d'accessoires. L'administration fiscale a estimé que les prix auxquels elle vendait ses produits finis à sa filiale distributrice ST Dupont Marketing, établie à Hong-Kong, caractérisaient un transfert de bénéfices à l'étranger. Elle a par ailleurs considéré que la redevance de licence facturée par la société ST Dupont à la société ST Dupont Marketing caractérisait également un tel transfert de bénéfices. Après avoir réintégré ces bénéfices dans les résultats déclarés par la société ST Dupont au titre des exercices clos entre 2009 et 2011, sans l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés compte tenu de l'imputation de déficits reportés d'exercices antérieurs, l'administration a majoré, à concurrence de ces bénéfices, la valeur ajoutée de la société servant de base à la détermination de sa cotisation minimale de taxe professionnelle pour l'année 2009 et de sa cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les années 2010 et 2011, et l'a soumise à la retenue à la source prévue par le 2° de l'article 119 bis du code général des impôts à raison des sommes correspondant au transfert indirect de bénéfices réalisé. Saisi par la société ST Dupont d'une demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et au rétablissement des déficits reportables qu'elle avait porté dans ses déclarations, dont l'administration avait selon elle réduit à tort le montant, le tribunal administratif de Paris a, par un jugement du 20 mars 2019, prononcé la décharge des impositions en litige dans la mesure où elles procédaient des rectifications effectuées au titre de la redevance de licence facturée par la société ST Dupont à la société ST Dupont Marketing, a rétabli, dans la même mesure, le montant des déficits reportables de la société et a rejeté le surplus de sa demande. La société ST Dupont se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 13 avril 2022 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre l'article 4 de ce jugement.
Sur la rectification du montant du déficit reportable dont disposait la société à la clôture de l'exercice clos en 2011 :
2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 190 du même livre, relèvent de la juridiction contentieuse : " les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire (...) ". Aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants ".
3. Lorsque l'administration procède au contrôle fiscal d'une entreprise au titre d'un exercice, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant du déficit reportable, issu d'exercices antérieurs, même prescrits, dont cette entreprise déclare disposer à la clôture de l'exercice vérifié, alors même que ce déficit, qui n'a pas été imputé sur les bénéfices de cet exercice, est seulement susceptible d'affecter le résultat d'exercices ultérieurs par la voie du report déficitaire. Le contribuable peut, dans une telle hypothèse, contester par voie de réclamation contentieuse, en application du deuxième alinéa précité de l'article L. 190 des procédures fiscales, la réduction par l'administration du montant de son déficit reportable.
4. Il résulte de ce qui précède que la cour administrative d'appel de Paris n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'administration avait pu, sans méconnaître les règles de prescription, remettre en cause le montant des déficits déclarés par la société au titre des exercices clos entre 2003 et 2008, lesquels étaient prescrits, dès lors qu'ils avaient contribué au montant des déficits reportables non encore imputés dont elle avait déclaré disposer à la clôture de l'exercice clos en 2011.
5. La société ne saurait, par ailleurs, utilement critiquer les motifs par lesquels la cour administrative d'appel a écarté son moyen tiré de ce que la loi fiscale, ainsi interprétée, entraînerait une rupture d'égalité au détriment du contribuable, lequel n'a pas la possibilité d'introduire une réclamation tendant à la rectification d'erreurs qu'il a lui-même commises dans la détermination de déficits qu'il a déclarés, dès lors qu'une telle contestation ne pouvait être introduite devant la cour que par la voie d'une question prioritaire de constitutionnalité.
Sur la procédure de contrôle des prix de transfert de la société :
6. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. (...) En cas de défaut de réponse à la demande faite en application de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales (...), les bases d'imposition concernées par la demande sont évaluées par l'administration à partir des éléments dont elle dispose et en suivant la procédure contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 du même livre ".
7. Aux termes de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, l'administration a réuni des éléments faisant présumer qu'une entreprise, autre que celles mentionnées au I de l'article L. 13 AA, a opéré un transfert indirect de bénéfices, au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, elle peut demander à cette entreprise des informations et documents précisant : 1° La nature des relations entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ; 2° La méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu'elle effectue avec des entreprises, sociétés ou groupements visés au 1° et les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties consenties ; 3° Les activités exercées par les entreprises, sociétés ou groupements visés au 1°, liées aux opérations visées au 2° ; 4° Le traitement fiscal réservé aux opérations visées au 2° et réalisées par les entreprises qu'elle exploite hors de France ou par les sociétés ou groupements visés au 1° dont elle détient, directement ou indirectement, la majorité du capital ou des droits de vote. (...) Lorsque l'entreprise a répondu de façon insuffisante, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. Cette mise en demeure doit rappeler les sanctions applicables en cas de défaut de réponse ".
8. Il résulte des dispositions de l'article 57 du code général des impôts que lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée - ou ceux qui lui sont facturés par cette entreprise étrangère -, sont inférieurs - ou supérieurs - à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. Il résulte par ailleurs des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales que l'administration peut demander à une entreprise vérifiée, en cours de vérification de comptabilité, lorsqu'elle a réuni des éléments faisant présumer l'existence d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, toutes informations relatives tant à la nature de ses relations avec des entreprises, sociétés ou groupements qui lui sont liés, qu'au mode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu'elle effectue avec ces entreprises.
9. Lorsque l'entreprise a fourni au vérificateur, le cas échéant après mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les éléments permettant de documenter de manière suffisante la méthode par laquelle ont été déterminés les prix des transactions effectuées avec les entreprises qui lui sont liées, il incombe à l'administration, qui supporte la charge de la preuve de l'existence d'un avantage consenti par l'entreprise vérifiée aux entreprises établies à l'étranger auxquelles elle est liée, d'établir, dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, le cas échéant en retraitant les éléments produits par l'entreprise vérifiée dont elle peut remettre en cause l'exactitude, que les prix pratiqués entre celle-ci et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence.
10. En revanche, lorsque l'entreprise s'est abstenue de répondre à une telle demande ou a fourni, malgré une mise en demeure de la compléter, une réponse insuffisante, l'administration est fondée à écarter la méthode à laquelle l'entreprise indique avoir recouru et à mettre en oeuvre la méthode qu'elle estime la plus appropriée pour déterminer les prix de pleine concurrence. S'il apparaît que les prix pratiqués entre l'entreprise vérifiée et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence ainsi déterminés par l'administration, celle-ci est réputée établir que la première a consenti aux secondes un avantage devant être réintégré dans ses résultats, l'entreprise conservant la possibilité de contester, dans son principe ou dans ses modalités de mise en oeuvre, la méthode retenue par l'administration et d'établir, le cas échéant en proposant une méthode alternative, le caractère exagéré du montant de cet avantage.
11. En toute hypothèse, l'insuffisance ou l'inexactitude éventuelle des éléments apportés par la contribuable demeure sans incidence sur le caractère contradictoire de la procédure d'établissement des bases d'imposition.
12. En premier lieu, en se fondant, pour juger que l'administration avait réuni des indices suffisants faisant présumer que la société ST Dupont avait opéré un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, lui permettant de demander les informations et documents mentionnés à l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, sur la circonstance que le vérificateur avait constaté que cette société subissait des pertes importantes et récurrentes tandis que sa filiale distributrice ST Dupont Marketing, dont elle possédait l'intégralité du capital, dégageait des bénéfices sans qu'elle lui ait fourni, au cours du débat contradictoire mené à l'occasion de la vérification, aucune indication sur sa politique de prix de transfert ou sur la méthode d'établissement des prix des transactions conclues avec sa filiale, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit.
13. En deuxième lieu, en relevant que la société n'avait apporté, dans sa réponse du 19 septembre 2012 à la demande que l'administration lui avait adressée sur le fondement de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, aucune indication précise, ni justification concrète sur sa politique de prix de transfert portant sur la méthodologie, la documentation, l'information et l'analyse des comparables retenus justifiant la pertinence de leur choix, des prix publics ou du niveau de marge revenant au distributeur, s'agissant du prix de vente des produits finis qu'elle fabrique, et qu'en particulier, elle n'avait produit aucun élément chiffré en ce qui concerne les coûts relatifs aux fonctions exercées par ses filiales, les marges brutes et nettes de chaque filiale pour chaque famille de produits, les taux de décote pour chaque produit et chaque filiale située en Asie, et la similarité des prix publics pour l'ensemble des pays asiatiques, ni de documents précis quant aux comparables utilisés, situés dans des zones continentales distinctes, de sorte que cette première réponse ne pouvait être regardée comme suffisante, la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation.
14. En troisième lieu, la cour n'a pas non plus dénaturé les faits et les pièces du dossier qui lui était soumis en relevant que si, mise en demeure de compléter sa réponse, la société avait produit le 22 novembre 2012 des tableaux de marge et de ventes par type de produit et par pays, elle n'avait pas fourni de données relatives aux prix publics pratiqués par chacune de ses filiales en Asie pour chaque produit, ni produit et analysé les données relatives aux comparables proposés, situés dans des zones géographiques hors Asie. Après avoir jugé, par une appréciation souveraine qui n'est pas davantage entachée de dénaturation, que la société, qui se bornait, en ce qui concerne la zone continentale asiatique, à appliquer une décote propre à chaque filiale et à chaque produit, selon elle en fonction des risques assumés et des caractéristiques des marchés locaux, sans que le mode de détermination de ces décotes soit justifié, et à comparer le taux de marge global de sa filiale à Hong-Kong avec ceux réalisés par des sociétés tierces, n'avait ainsi pas suffisamment documenté la méthode du prix de revente dont elle se prévalait, et ne l'avait au demeurant pas davantage documentée au moyen d'une étude produite le 16 octobre 2014 postérieurement au contrôle, la cour a pu, sans erreur de droit, en déduire que l'administration avait pu à bon droit écarter cette méthode et déterminer les bases d'impositions de la société ST Dupont, à partir des éléments dont elle disposait, par application de la méthode qu'elle estimait la plus pertinente et que la société ne pouvait se fonder sur cette méthode pour contester devant le juge le caractère exagéré du montant de l'avantage évalué par l'administration.
Sur la méthode de détermination des prix de transfert de l'administration :
15. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour apprécier si les prix auxquels la société ST Dupont vendait ses produits finis à sa filiale distributrice ST Dupont Marketing caractérisaient un transfert de bénéfices à l'étranger, elle les a comparés aux prix de vente de ces mêmes produits à la société sud-coréenne indépendante SJ Duko Co ainsi qu'à un réseau de vendeurs " duty free " en Asie du Sud-Est. Elle a estimé que cette comparaison révélait l'existence d'un avantage consenti par la société ST Dupont à sa filiale, qu'elle a réintégré dans les bénéfices de la société mère. Cette rectification a toutefois été réduite, d'une part, dans la réponse aux observations du contribuable, à concurrence d'une " réfaction " des prix de pleine concurrence retenus par l'administration, consistant à aligner la marge réalisée à l'occasion de transactions avec les boutiques " duty free " sur celle réalisée sur les ventes à la société SJ Duko, puis, d'autre part, conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, à concurrence d'une réduction supplémentaire de 50% des sommes réintégrées dans les résultats de la société.
16. En premier lieu, la société critiquait devant la cour la méthode retenue par l'administration au motif que la société ST Dupont Marketing et la société coréenne SJ Duko Co n'étaient pas comparables, la première exerçant une activité de grossiste et de détaillant tandis que la seconde n'exerçait qu'une activité de grossiste. En écartant cette critique au motif, d'une part, que l'activité de grossiste de SJ Duko avait été complétée par celle d'agent commercial exclusif et de vente au détail et, d'autre part, que la requérante n'apportait aucun élément permettant d'évaluer la nature et le coût des différences de fonctions qui existeraient entre la société ST Dupont Marketing et la société SJ Duko Co, compte tenu notamment des actifs utilisés et des risques supportés, et par conséquent d'apprécier l'existence, le cas échéant, de différences telles qu'elles priveraient la comparaison de pertinence faute de pouvoir être corrigées de manière appropriée, la cour n'a pas commis d'erreur de droit. Si la société soutient également que les différences de fonctions exercées par la société ST Dupont et les boutiques " duty free " faisaient obstacle à ce que les secondes soient retenues comme comparables, cette critique est nouvelle en cassation et par suite inopérante.
17. En deuxième lieu, pour écarter la critique adressée à la méthode de l'administration tirée de l'absence de prise en compte de la différence des marchés géographiques sur lesquels opéraient, respectivement, les sociétés ST Dupont Marketing et SJ Duko Co, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, ni méconnaître les règles de dévolution de la charge de la preuve ou dénaturer les pièces du dossier qui lui était soumis, se fonder sur la circonstance que la charte des prix de transfert de la société ST Dupont précisait elle-même que les prix de détail étaient établis de manière uniforme par zone continentale.
18. En troisième lieu, la cour a relevé, par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, d'une part, qu'il ne résultait ni des tableaux joints à la proposition de rectification, ni du mode de détermination des prix de vente des produits finis aux différentes filiales asiatiques, que les prix pratiqués par ST Dupont à ses clientes étaient fonction des quantités vendues et, d'autre part, que le document produit par la société ST Dupont montrant une corrélation statistique globale entre volume vendu et prix unitaire, qui ne garantissait pas que les produits comparés étaient homogènes, ne permettait pas davantage de l'établir. En se fondant sur ces éléments pour écarter la critique de la société tirée de la différence de volume des transactions réalisées avec, respectivement, les sociétés ST Dupont Marketing et SJ Duko Co, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
19. En quatrième lieu, si la société critique les motifs de l'arrêt par lesquels la cour a écarté son argumentation tirée de ce que l'alignement du taux de marge appliqué aux ventes réalisées au profit des boutiques " duty free " sur celui appliqué aux ventes à la société SJ Duko Co conduisait à ne plus retenir qu'un seul terme de comparaison, il ressort d'autres énonciations de l'arrêt, non critiquées par le pourvoi, que la cour s'est en outre fondée sur ce que l'administration avait, à titre d'alternative, dans sa réponse aux observations du contribuable, appliqué une réfaction de 27 % aux prix consentis aux boutiques " duty free " en vue de tenir compte de ce que celles-ci n'étaient que des détaillants et que cette alternative conduisait à un rehaussement supérieur. Par suite, le motif critiqué par la société revêt un caractère surabondant, de sorte que le moyen ne peut qu'être regardé comme inopérant.
20. En cinquième lieu, la cour administrative d'appel a pu, sans commettre d'erreur de droit, ni dénaturer les faits qui lui étaient soumis, se fonder, pour écarter l'argumentation tirée de ce qu'il aurait fallu tenir compte de ce que les prix pratiqués à l'égard de la société SJ Duko Co incluaient la rémunération de prestations qui, pour la société ST Dupont Marketing, faisaient l'objet d'une facturation séparée, sur ce que, outre que ces allégations n'étaient pas justifiées par des éléments probants, cette circonstance avait été prise en compte au travers de l'abattement de 50% pratiqué par l'administration à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
21. Enfin, c'est par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation que la cour a estimé que les explications apportées par la société pour expliquer les pertes persistantes qu'elle subissait et les bénéfices constants de sa filiale, tenant au contexte économique difficile, n'étaient pas de nature à remettre en cause les éléments relevés par l'administration quant à l'existence d'un transfert de bénéfices.
22. Il résulte de tout ce qui précède que la société ST Dupont n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société ST Dupont est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société anonyme ST Dupont et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 21 juin 2023 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, Mme Françoise Tomé, conseillers d'Etat et M. François-René Burnod, auditeur-rapporteur.
Rendu le 5 juillet 2023.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. François-René Burnod
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle