Conseil d'État
N° 454766
ECLI:FR:CECHR:2022:454766.20221122
Mentionné aux tables du recueil Lebon
9ème - 10ème chambres réunies
M. Olivier Saby, rapporteur
Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public
SCP CELICE, TEXIDOR, PERIER, avocats
Lecture du mardi 22 novembre 2022
Vu la procédure suivante :
La société des radiologues du Villeneuvois a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Par un jugement n° 1701692 du 23 mai 2019, le tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 19BX03005 du 3 juin 2021, la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé ce jugement et déchargé la société des radiologues du Villeneuvois des impositions en litige.
Par un pourvoi, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 20 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de la société des radiologues du Villeneuvois.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Olivier Saby, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de la société des radiologues du Villeneuvois ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société d'exercice libéral à responsabilité limitée des radiologues du Villeneuvois, qui exerce une activité d'électroradiologie et d'imagerie médicale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déduction de provisions pour dépréciation de son fonds de commerce, constituées au titre des exercices clos en 2011 et 2014. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 3 juin 2021 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 23 mai 2019 et déchargé la société des suppléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 en conséquence de ces rectifications.
2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (...) les fonds de commerce, (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".
3. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " (...) 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (...). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (...). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (...) / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (...)."
4. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
5. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué qu'après avoir relevé la stabilité du chiffre d'affaires réalisé par la société, la récurrence des distributions de bénéfices, la constance du niveau de la valeur ajoutée par rapport au chiffre d'affaires et le doublement, à la clôture de l'exercice clos en 2014, du bénéfice, avant déduction de la provision en litige, constaté à la clôture de l'exercice précédent, la cour administrative d'appel de Bordeaux a néanmoins jugé que la société justifiait du bien-fondé des provisions en litige, au motif que les cessions de parts sociales intervenues en 2008 et 2009 avaient été réalisées au prix non contesté de 20 euros la part et que la faiblesse de ce prix s'expliquait par la démographie médicale dans le département du Lot-et-Garonne et le très faible nombre de candidats à la succession des associés souhaitant quitter la société, notamment pour prendre leur retraite.
6. En se fondant, pour conclure à la déductibilité des provisions en litige, sur la seule valeur vénale des parts sociales de la société, sans rechercher si, compte tenu des éléments qu'elle avait relevés par ailleurs qui tendaient à remettre en cause la diminution de la valeur d'usage du fonds de commerce, la constitution de ces provisions respectait, conformément aux dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, les prescriptions comptables relatives à la détermination de la valeur actuelle citées au point 3 ou si, le cas échéant, la société se prévalait de circonstances exceptionnelles justifiant, en application des dispositions de l'article L. 123-14 du code de commerce, d'y déroger, la cour a commis une erreur de droit.
7. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la société des radiologues du Villeneuvois.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'arrêt du 3 juin 2021 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Bordeaux.
Article 3 : Les conclusions de la société des radiologues du Villeneuvois tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société des radiologues du Villeneuvois.
Délibéré à l'issue de la séance du 26 octobre 2022 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Thomas Andrieu, M. Nicolas Polge, M. Alexandre Lallet, Mme Rozen Noguellou, conseillers d'Etat et M. Olivier Saby, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 22 novembre 2022.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. Olivier Saby
La secrétaire :
Signé : Mme Laurence Chancerel
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :
N° 454766
ECLI:FR:CECHR:2022:454766.20221122
Mentionné aux tables du recueil Lebon
9ème - 10ème chambres réunies
M. Olivier Saby, rapporteur
Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public
SCP CELICE, TEXIDOR, PERIER, avocats
Lecture du mardi 22 novembre 2022
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
La société des radiologues du Villeneuvois a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Par un jugement n° 1701692 du 23 mai 2019, le tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 19BX03005 du 3 juin 2021, la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé ce jugement et déchargé la société des radiologues du Villeneuvois des impositions en litige.
Par un pourvoi, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 20 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de la société des radiologues du Villeneuvois.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Olivier Saby, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de la société des radiologues du Villeneuvois ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société d'exercice libéral à responsabilité limitée des radiologues du Villeneuvois, qui exerce une activité d'électroradiologie et d'imagerie médicale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déduction de provisions pour dépréciation de son fonds de commerce, constituées au titre des exercices clos en 2011 et 2014. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 3 juin 2021 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 23 mai 2019 et déchargé la société des suppléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 en conséquence de ces rectifications.
2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (...) les fonds de commerce, (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".
3. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " (...) 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (...). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (...). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (...) / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (...)."
4. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
5. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué qu'après avoir relevé la stabilité du chiffre d'affaires réalisé par la société, la récurrence des distributions de bénéfices, la constance du niveau de la valeur ajoutée par rapport au chiffre d'affaires et le doublement, à la clôture de l'exercice clos en 2014, du bénéfice, avant déduction de la provision en litige, constaté à la clôture de l'exercice précédent, la cour administrative d'appel de Bordeaux a néanmoins jugé que la société justifiait du bien-fondé des provisions en litige, au motif que les cessions de parts sociales intervenues en 2008 et 2009 avaient été réalisées au prix non contesté de 20 euros la part et que la faiblesse de ce prix s'expliquait par la démographie médicale dans le département du Lot-et-Garonne et le très faible nombre de candidats à la succession des associés souhaitant quitter la société, notamment pour prendre leur retraite.
6. En se fondant, pour conclure à la déductibilité des provisions en litige, sur la seule valeur vénale des parts sociales de la société, sans rechercher si, compte tenu des éléments qu'elle avait relevés par ailleurs qui tendaient à remettre en cause la diminution de la valeur d'usage du fonds de commerce, la constitution de ces provisions respectait, conformément aux dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, les prescriptions comptables relatives à la détermination de la valeur actuelle citées au point 3 ou si, le cas échéant, la société se prévalait de circonstances exceptionnelles justifiant, en application des dispositions de l'article L. 123-14 du code de commerce, d'y déroger, la cour a commis une erreur de droit.
7. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la société des radiologues du Villeneuvois.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'arrêt du 3 juin 2021 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Bordeaux.
Article 3 : Les conclusions de la société des radiologues du Villeneuvois tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société des radiologues du Villeneuvois.
Délibéré à l'issue de la séance du 26 octobre 2022 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Thomas Andrieu, M. Nicolas Polge, M. Alexandre Lallet, Mme Rozen Noguellou, conseillers d'Etat et M. Olivier Saby, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 22 novembre 2022.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. Olivier Saby
La secrétaire :
Signé : Mme Laurence Chancerel
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :