Conseil d'État
N° 442061
ECLI:FR:CECHR:2022:442061.20220214
Mentionné aux tables du recueil Lebon
3ème - 8ème chambres réunies
Mme Rose-Marie Abel, rapporteur
Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public
SCP PIWNICA, MOLINIE, avocats
Lecture du lundi 14 février 2022
Vu les procédures suivantes :
1° M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, en droits et pénalités. Par un jugement n° 1645432 du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 18VE02738 du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé un non-lieu à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l'année 2010, réformé le jugement du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu'il avait de contraire et rejeté le surplus de leurs conclusions.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés sous le n° 442061 les 22 juillet et 15 octobre 2020 et 18 octobre 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt en ce qu'il leur est défavorable ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit dans cette mesure à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés sous le n° 442062 les 22 juillet et 15 octobre 2020 et 18 octobre 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt en ce qu'il leur est défavorable;
2°) réglant l'affaire au fond, de de faire droit dans cette mesure à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
....................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Rose-Marie Abel, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. et Mme B... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2011. L'administration fiscale a procédé à des rehaussements de l'impôt sur le revenu et des prélèvement sociaux relatifs aux années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, à raison des bénéfices réalisés par la société Level One, société de droit luxembourgeois, dont M. et Mme B... détenaient la totalité du capital. Par un jugement du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010. Par un jugement du 15 juin 2017 le même tribunal a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Par deux arrêts du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé un non-lieu pour l'année 2010 à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance et, pour les années 2010 et 2011, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable et rejeté le surplus de leurs conclusions d'appel. M. et Mme B... se pourvoient en cassation contre les arrêts du 11 février 2020 en tant qu'ils leur sont défavorables. Il y a lieu de joindre leurs deux pourvois pour statuer par une seule décision.
Sur la régularité de la procédure d'imposition relative à l'année 2010 :
2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) ".
3. Les requérants soutiennent que la cour administrative d'appel aurait commis une erreur de droit en jugeant que la discordance entre le montant de 32 410 euros, en droits et pénalités, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, qui leur a été notifié et celui effectivement mis en recouvrement de 57 543 euros, n'était pas de nature à vicier la procédure d'imposition.
4. Toutefois, si les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales obligent l'administration à porter à la connaissance du contribuable, avant la mise en recouvrement, la modification qu'elle apporte aux rehaussements déjà notifiés pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de la procédure de redressement contradictoire, elles ne visent pas l'hypothèse, comme celle de l'espèce, où l'administration, par suite d'une erreur matérielle, met en recouvrement une somme supérieure à celle indiquée dans la notification de redressement ; dans une telle hypothèse, la procédure n'est entachée d'irrégularité qu'en ce qui concerne la fraction excédant le montant des redressements initialement notifiés. L'administration fiscale ayant, en l'espèce, prononcé le dégrèvement de cette différence, c'est sans erreur de droit que la cour a jugé que la discordance de montant n'avait pas vicié la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
5. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique ' personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable ' établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (...) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. (...) / 4 bis. Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (...) ".
6. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ".
7. Les requérants soutiennent que la cour a commis une erreur de droit en jugeant qu'ils ne pouvaient se prévaloir du régime des sociétés mères et filiales défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts pour apprécier le caractère privilégié du régime fiscal auquel était soumise la société luxembourgeoise Level One.
8. Il résulte des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, citées au point 6, que l'appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l'impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. En se bornant, pour juger que la société Level One relevait d'un régime fiscal privilégié, à relever qu'elle ne pouvait se prévaloir du régime des sociétés mères au motif que ce régime optionnel relèverait d'une décision de gestion, sans rechercher si elle aurait rempli les conditions pour bénéficier du régime des sociétés mères si elle avait été établie en France, la cour a commis une erreur de droit.
9. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leurs pourvois, M. et Mme B... sont fondés à demander l'annulation des arrêts qu'ils attaquent en tant qu'ils portent sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de l'imposition, sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des années 2010 et 2011 et sur les pénalités correspondantes.
Sur les frais d'instance :
10. Il y a lieu dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme B... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Les arrêts du 11 février 2020 de la cour administrative d'appel de Versailles sont annulés en tant qu'ils statuent sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de l'imposition, sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des années 2010 et 2011 et sur les pénalités correspondantes.
Article 2 : Les affaires sont renvoyées, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B... la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi n° 442061 est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
N° 442061
ECLI:FR:CECHR:2022:442061.20220214
Mentionné aux tables du recueil Lebon
3ème - 8ème chambres réunies
Mme Rose-Marie Abel, rapporteur
Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public
SCP PIWNICA, MOLINIE, avocats
Lecture du lundi 14 février 2022
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu les procédures suivantes :
1° M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, en droits et pénalités. Par un jugement n° 1645432 du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 18VE02738 du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé un non-lieu à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l'année 2010, réformé le jugement du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu'il avait de contraire et rejeté le surplus de leurs conclusions.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés sous le n° 442061 les 22 juillet et 15 octobre 2020 et 18 octobre 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt en ce qu'il leur est défavorable ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit dans cette mesure à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés sous le n° 442062 les 22 juillet et 15 octobre 2020 et 18 octobre 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt en ce qu'il leur est défavorable;
2°) réglant l'affaire au fond, de de faire droit dans cette mesure à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
....................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Rose-Marie Abel, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. et Mme B... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2011. L'administration fiscale a procédé à des rehaussements de l'impôt sur le revenu et des prélèvement sociaux relatifs aux années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, à raison des bénéfices réalisés par la société Level One, société de droit luxembourgeois, dont M. et Mme B... détenaient la totalité du capital. Par un jugement du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010. Par un jugement du 15 juin 2017 le même tribunal a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Par deux arrêts du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé un non-lieu pour l'année 2010 à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance et, pour les années 2010 et 2011, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable et rejeté le surplus de leurs conclusions d'appel. M. et Mme B... se pourvoient en cassation contre les arrêts du 11 février 2020 en tant qu'ils leur sont défavorables. Il y a lieu de joindre leurs deux pourvois pour statuer par une seule décision.
Sur la régularité de la procédure d'imposition relative à l'année 2010 :
2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) ".
3. Les requérants soutiennent que la cour administrative d'appel aurait commis une erreur de droit en jugeant que la discordance entre le montant de 32 410 euros, en droits et pénalités, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, qui leur a été notifié et celui effectivement mis en recouvrement de 57 543 euros, n'était pas de nature à vicier la procédure d'imposition.
4. Toutefois, si les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales obligent l'administration à porter à la connaissance du contribuable, avant la mise en recouvrement, la modification qu'elle apporte aux rehaussements déjà notifiés pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de la procédure de redressement contradictoire, elles ne visent pas l'hypothèse, comme celle de l'espèce, où l'administration, par suite d'une erreur matérielle, met en recouvrement une somme supérieure à celle indiquée dans la notification de redressement ; dans une telle hypothèse, la procédure n'est entachée d'irrégularité qu'en ce qui concerne la fraction excédant le montant des redressements initialement notifiés. L'administration fiscale ayant, en l'espèce, prononcé le dégrèvement de cette différence, c'est sans erreur de droit que la cour a jugé que la discordance de montant n'avait pas vicié la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
5. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique ' personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable ' établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (...) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. (...) / 4 bis. Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (...) ".
6. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ".
7. Les requérants soutiennent que la cour a commis une erreur de droit en jugeant qu'ils ne pouvaient se prévaloir du régime des sociétés mères et filiales défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts pour apprécier le caractère privilégié du régime fiscal auquel était soumise la société luxembourgeoise Level One.
8. Il résulte des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, citées au point 6, que l'appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l'impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. En se bornant, pour juger que la société Level One relevait d'un régime fiscal privilégié, à relever qu'elle ne pouvait se prévaloir du régime des sociétés mères au motif que ce régime optionnel relèverait d'une décision de gestion, sans rechercher si elle aurait rempli les conditions pour bénéficier du régime des sociétés mères si elle avait été établie en France, la cour a commis une erreur de droit.
9. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leurs pourvois, M. et Mme B... sont fondés à demander l'annulation des arrêts qu'ils attaquent en tant qu'ils portent sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de l'imposition, sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des années 2010 et 2011 et sur les pénalités correspondantes.
Sur les frais d'instance :
10. Il y a lieu dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme B... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Les arrêts du 11 février 2020 de la cour administrative d'appel de Versailles sont annulés en tant qu'ils statuent sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de l'imposition, sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des années 2010 et 2011 et sur les pénalités correspondantes.
Article 2 : Les affaires sont renvoyées, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B... la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi n° 442061 est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.